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編者按：在虛開犯罪案件中，除“受票方善意取得虛開發(fā)票”的情況外，還存在“開票方善意開票，受票方惡意套取發(fā)票”的現(xiàn)象。本文通過一則“善意開票、惡意受票”的案例，分析在虛開案件中受票方欺騙開票方惡意套取發(fā)票的，善意開票方不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，此案的處理結(jié)果與兩高關(guān)于虛開犯罪需滿足主觀上具有騙取國家稅款的目的、客觀上造成國家稅款損失的結(jié)果具有內(nèi)在一致性。
一、案情簡介
2014年初，廖某、李某、嚴(yán)某合伙做燃油生意，廖某系C公司的業(yè)務(wù)員，三人通過C公司從中石油等公司購進(jìn)燃油，然后銷往周邊的礦山、工地、小型私人加油站等處。因上述購油方有的不需要增值稅專用發(fā)票，故廖某、李某、嚴(yán)某從石油公司購油時獲得的增值稅專用發(fā)票有部分剩余。2014年9月，徐某與廖某、李某等人商定，徐某以每張發(fā)票給付票面金額3%-4%的好處費，向廖某、李某、嚴(yán)某三人購買增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款。
經(jīng)查，C公司銷售油品的模式是：買家通過公賬將購油款打入C公司公賬，C公司再向中石油或中石化等石油公司打款購油，收到購油款的石油公司開出提油單和增值稅專用發(fā)票給C公司，C公司收到石油公司的提油單和增值稅專用發(fā)票后會開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票給向其購油的公司，同時C公司的業(yè)務(wù)員拿相關(guān)提油單與購油公司對接提油。至此，C公司的一單賣油業(yè)務(wù)即告完成。
之后，徐某以其負(fù)責(zé)管理的兩家公司的名義向C公司打款（款項一部分來自于徐某，一部分來自于廖某等人）買油，C公司按照其公司前述售油模式承接業(yè)務(wù)并向兩家公司開出增值稅專用發(fā)票。廖某等人則持徐某管理的兩家公司開出的委托書和石油公司開出的提油單向石油公司提油銷售。在扣除徐某承諾的4%左右的好處費后將款項打回給徐某個人賬戶，徐某及其負(fù)責(zé)管理的兩家公司不承擔(dān)后續(xù)廖某等人售油的盈虧風(fēng)險。通過此種方式，徐某控制的兩家公司共獲得C公司開出的增值稅專用發(fā)票52張，并均已認(rèn)證抵扣，虛開發(fā)票金額計人民幣20217244.42元，稅款共計人民幣3436931.58元。
法院經(jīng)審理認(rèn)為，在徐某與C公司及廖某等人的交易中，C公司作為獨立法人，無證據(jù)證實其有為徐某虛開發(fā)票的犯意，而是在受到廖某等人與徐某精心設(shè)計的交易模式的蒙蔽下，在不知實情的情況下開出涉案52份發(fā)票，故C公司不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。廖某等人在了解“賣票”市場行情后，經(jīng)與徐某商議，在明知徐某只要增值稅專用發(fā)票，不需要貨物還愿意給返點等不符合企業(yè)正常經(jīng)營常理的情況下，主觀上也應(yīng)當(dāng)知道徐某可能在從事虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，仍偽造資金流，利用C公司的管理模式，通過票貨分離的方式幫助徐某從C公司獲得增值稅專用發(fā)票，而徐某則在得到上述發(fā)票后再為他人虛開，故廖某三人和徐某都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
二、“善意開票、惡意受票”的行為分析
為打擊利用虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行違法犯罪的行為，我國《刑法》第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，該條第3款明確規(guī)定了虛開的四種行為方式，即為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開。在司法實踐中，增值稅發(fā)票受票方在善意取得虛開發(fā)票的情形下如何承擔(dān)責(zé)任一直以來都是關(guān)注的重點，為此國家稅務(wù)總局還專門發(fā)布了《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號），對這一問題進(jìn)行了明確。
但正如前述案例中所呈現(xiàn)的，現(xiàn)實中還存在另一種情況：開票公司自認(rèn)為存在真實交易而開具增值稅專用發(fā)票，受票公司明知真實貨物交易并不存在、虛構(gòu)交易假象以獲取相關(guān)增值稅發(fā)票，即“善意開票、惡意受票”。
上述案例中，徐某在沒有貨物購銷的情況下，向廖某、李某、嚴(yán)某購買增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，廖某等人在明知徐某只要增值稅專用發(fā)票，不需要貨物還愿意給返點等不符合企業(yè)正常經(jīng)營常理的情況下，仍偽造資金流，通過票貨分離的方式幫助徐某從C公司獲得增值稅專用發(fā)票，四人均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但對于實際開具涉案相關(guān)發(fā)票的C公司，法院認(rèn)為其不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（一）如何界定“善意開票”？
在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，大家往往會默認(rèn)開具發(fā)票的一方存在惡意，在明知沒有真實貨物交易的情況下、為了偷逃稅款或幫助他人偷逃稅款獲取利益、虛開增值稅專用發(fā)票，而忽視了開票公司也有可能存在善意開票的情況。
開票方善意開票是指開票方認(rèn)為其與受票方之間存在真實的貨物交易，按照國家規(guī)定依法向受票方開具和貨物購銷情況相符的增值稅專用發(fā)票。由于沒有相關(guān)的規(guī)定，對于開票方“善意”的認(rèn)定可以參考受票方善意取得虛開發(fā)票中對于“善意”的界定。
國稅發(fā)〔2000〕187號文對善意取得增值稅專用發(fā)票的情形作出了規(guī)定，同時滿足下列四個條件才能構(gòu)成“善意”：（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；（2）銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票；（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。
參考上述規(guī)定，開票方善意開票需要同時滿足以下條件：（1）銷售方認(rèn)為與購貨方存在真實的交易。本案中，徐某和廖某等人利用C公司的業(yè)務(wù)模式，形成了如下交易模式：徐某負(fù)責(zé)管理的兩家公司通過公賬支付貨款至C公司→C公司再將貨款支付給石油公司→石油公司將石油賣給C公司，C公司通過指示交付的方式交給徐某管理的兩家公司→徐某管理的兩家公司委托廖某從指定油庫提油并銷售給客戶→客戶支付貨款給廖某一方→廖某等將收到的貨款扣除傭金后交給徐某。從C公司角度看，其收到徐某管理的兩家公司支付的貨款后，按照正常經(jīng)營模式向上游石油公司購油，收到石油公司的提油單和增值稅專用發(fā)票后開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票給向其購油的兩家公司，同時C公司的業(yè)務(wù)員廖某拿相關(guān)提油單與購油的兩家公司對接提油，至此C公司的賣油業(yè)務(wù)結(jié)束。C公司收到貨款、交付產(chǎn)品、開具發(fā)票的對象均為徐某管理的兩家公司，整個業(yè)務(wù)流程完整，發(fā)生了真實的購銷業(yè)務(wù)，符合其一貫的商業(yè)模式。因此C公司認(rèn)為其與購貨方之間存在真實的貨物購銷交易。（2）銷售方使用的是其所在省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票。（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符。（4）沒有證據(jù)表明銷售方知道購貨方是出于非法目的想要以非法手段取得增值稅專用發(fā)票。本案中，C公司認(rèn)為其與徐某管理的兩家公司進(jìn)行了正常的石油購銷業(yè)務(wù)，并不知道徐某只要增值稅專用發(fā)票而不要實際貨物，在后續(xù)過程中進(jìn)行了票貨分離完成了虛開行為。
開票方在同時滿足上述條件時對其開具的增值稅專用發(fā)票是善意的，不具有虛開的主觀故意。對善意開票方而言，業(yè)務(wù)真實發(fā)生，相關(guān)交易款項已經(jīng)收訖，貨物真實發(fā)出，并依據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定開具發(fā)票，進(jìn)行納稅申報，沒有實施虛開行為的動機(jī)和主觀故意，也未從虛開行為中獲得非法利益，因此不宜定性為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（二）“惡意受票”行為定性
惡意受票是指受票方明知不存在真實業(yè)務(wù)，為了獲得增值稅進(jìn)項發(fā)票以抵扣稅款，惡意套取、讓他人為自己開具發(fā)票。這種行為不同于“明知是虛開的增值稅專用發(fā)票而予以接受”，惡意受票方通常是虛開增值稅專用發(fā)票行為的主導(dǎo)者，其出于獲得增值稅進(jìn)項發(fā)票以抵扣稅款的目的，以支付票面金額一定比例的開票費的方式，在沒有真實貨物交易的情況下向他人購買增值稅專用發(fā)票，是一種惡意的行為，其購買增值稅專用發(fā)票用以抵扣稅款的行為直接導(dǎo)致了國家稅款的流失。
本案中，徐某與廖某、李某和嚴(yán)某商議，每張發(fā)票給付票面金額3%-4%的好處費，采取資金回流的手段，通過C公司向其負(fù)責(zé)管理的兩家公司虛開增值稅專用發(fā)票。徐某以其負(fù)責(zé)管理的兩家公司的名義向C公司打款（款項一部分來自于徐某，一部分來自于廖某等人）買油，C公司按照其公司售油模式承接業(yè)務(wù)并向徐某管理的兩家公司開出增值稅專用發(fā)票。廖某等人則持兩家公司開出的委托書和石油公司開出的提油單向石油公司提油銷售。在扣除徐某承諾的4%左右的好處費后將款項打回給徐某個人賬戶，至此資金完成了“徐某管理的兩家公司——C公司——石油公司——廖某等人提取貨物后銷售取得貨款——扣除好處費后的款項打回徐某個人賬戶”的回流過程，徐某及其負(fù)責(zé)管理的兩家公司不承擔(dān)后續(xù)廖某等人售油的盈虧風(fēng)險。徐某的行為屬于“讓他人為自己虛開”的惡意受票情況，具有虛開發(fā)票的直接故意，法院在判決書中也寫道，“徐某的犯罪行為真正造成國家稅款流失的風(fēng)險是在其向下游企業(yè)虛開銷項發(fā)票的過程中，”因此惡意受票方構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人大常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條第7款規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應(yīng)當(dāng)對虛開的稅款數(shù)額和實際騙取的稅款數(shù)額承擔(dān)刑事責(zé)任?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）第1條規(guī)定：“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款……”惡意套取發(fā)票的受票方明知不存在真實貨物交易，其取得的發(fā)票是以非法手段獲得的，根據(jù)上述規(guī)定，惡意受票的“讓他人代開發(fā)票方”、“接受發(fā)票用于抵扣稅款方”應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
三、“善意開票、惡意受票”常見于廢舊物資行業(yè)等大宗商貿(mào)行業(yè)
在廢舊物資行業(yè)等大宗商貿(mào)行業(yè)中，由于行業(yè)特性和業(yè)務(wù)模式的客觀需要，開票方被受票方蒙蔽產(chǎn)生“善意開票、惡意受票”的情況并不少見。從某種意義上說，在這些行業(yè)中，開票企業(yè)幾乎已經(jīng)完全把開票是否合規(guī)的決定權(quán)交給了用票單位。
（一） 廢舊物資行業(yè)
從1995年起，國家針對廢舊物資行業(yè)不斷出臺稅收優(yōu)惠政策以鼓勵、扶持其發(fā)展。直至2008年，由于政策導(dǎo)向發(fā)生變化，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號），取消了財稅[2001]78號文中的免稅政策及抵扣政策，廢舊物資回收企業(yè)便陷入了缺少進(jìn)項票抵扣、企業(yè)所得稅稅前扣除憑證難以取得的困境。由于行業(yè)特殊性，回收經(jīng)營企業(yè)80%以上的供貨商是散戶，而回收企業(yè)難以從散戶處取得增值稅進(jìn)項發(fā)票，一來增值稅稅款無以抵扣，二來難以取得扣除憑證用以企業(yè)所得稅稅前扣除，導(dǎo)致增值稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)明顯加重。
對此，部分廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)為了解決經(jīng)營中稅負(fù)過重的問題，采取了“散戶——廢舊物資回收經(jīng)營單位——用廢企業(yè)”的三方交易模式或散戶掛靠模式。在這些商業(yè)模式下，廢舊物資回收經(jīng)營企業(yè)作為中間商參與廢舊物資采購交易，從而取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票；或者由散戶掛靠有資質(zhì)開票的回收主體，開展廢舊物資銷售業(yè)務(wù)，由被掛靠方開具增值稅專用發(fā)票。廢舊物資行業(yè)普遍存在的這兩種商業(yè)模式中，開票企業(yè)通常都不是貨物交易所直接對應(yīng)的供需雙方，而是出于行業(yè)特性設(shè)置了回收企業(yè)與散戶之間的交易環(huán)節(jié)。
合規(guī)開票要求用廢企業(yè)向回收企業(yè)支付貨款，回收企業(yè)再轉(zhuǎn)付給供廢散戶。由于回收企業(yè)并不是購銷交易的直接相關(guān)方，加之對于整個購銷交易環(huán)節(jié)監(jiān)管不到位，因此回收企業(yè)對于交易的真實性并不能完全把握，對于用廢企業(yè)即受票方是否存在套取發(fā)票以偷逃稅款的情節(jié)也不完全知曉。在不合規(guī)開票模式中，或是用廢企業(yè)瞞報、多報貨物數(shù)量，回收企業(yè)無從把貨款轉(zhuǎn)付給不存在的“銷貨方”，或是交易系往期發(fā)生，用廢企業(yè)已經(jīng)與供廢散戶完成了結(jié)算，因此，用廢企業(yè)支付給回收企業(yè)的價款，最終只能回流到用廢企業(yè)公賬上。一些用廢企業(yè)為了打消回收企業(yè)的疑慮，便向回收企業(yè)提供私人賬戶，謊稱這些賬戶歸屬于供廢散戶，但實際上都是用廢企業(yè)關(guān)聯(lián)方控制的賬戶。回收企業(yè)扣除開票費后，將資金轉(zhuǎn)付到這些私戶當(dāng)中。在這些情況下，受票方有騙取國家稅款的主觀故意，采取欺騙手段從廢舊物資回收企業(yè)處騙取其開具的增值稅專用發(fā)票，構(gòu)成“善意開票、惡意受票”。
在廢舊物資行業(yè)中，還存在一種情況：受票方利用建筑工程核定征收稅款、不需要另外開具增值稅專用發(fā)票的特點，借助鋼材貿(mào)易經(jīng)銷商之間長期合作形成的信任關(guān)系，惡意套取增值稅專用發(fā)票以抵扣稅款。
2014年5月至12月間，為了在沒有實際貨物交易的情況下獲得增值稅專用發(fā)票，盧某、李某分別伙同許某等人經(jīng)事先商議，由李某向廈門、漳州、泉州等地建設(shè)工程的項目部推銷不含稅價格的建筑鋼材，“接單”后將買家所需鋼材的數(shù)量、規(guī)格、單價及送貨地點等信息經(jīng)許某反饋給Z公司。Z公司則根據(jù)該買家信息向廈門L兩家公司下單，并在該公司寄出的《鋼材購銷合同》及收貨確認(rèn)單上蓋章并寄回。書面購銷合同簽訂后（或簽訂前），李某利用其名下G公司與廈門L兩家公司長期鋼材貿(mào)易合作關(guān)系形成的信任，先通過其控制的個人賬戶向廈門L兩家公司為鋼材“合同買方”Z公司支付保證金性質(zhì)的“暫押款”，廈門L兩家公司收到“暫押款”后即根據(jù)合同以含稅價發(fā)貨，建筑鋼材直接發(fā)送給廈門、漳州、泉州等各個建筑工地。李某收到各建設(shè)工程項目部支付的貨款后，將相關(guān)款項從其實際控制的個人銀行賬戶轉(zhuǎn)至Z公司實際控制的個人銀行賬戶，再轉(zhuǎn)至Z公司對公賬戶，最后從Z公司對公賬戶付至廈門L兩家公司的對公賬戶，完成鋼材購銷的“貨款支付”。廈門L兩家公司收到貨款后將“暫押款”退回李某控制的個人賬戶，并先后分別向合同的名義買方——Z公司共開具45份銷售建筑類鋼材增值稅專用發(fā)票，價稅合計12982578.69元，發(fā)票稅額總計1886357.60元。Z公司按虛開的增值稅專用發(fā)票價稅總額5.5%的金額支付給許某、李某等人作為開票費用，共計714041.58元。上述增值稅專用發(fā)票均被Z公司用于向W縣國家稅務(wù)局申報抵扣公司的銷項稅額并獲得認(rèn)證通過，共抵扣稅款1886357.60元。
經(jīng)查，廈門L兩家公司對外簽訂購銷合同時有兩種付款方式，一種是貨到付款，還有一種是賒銷，賒銷一般有約定付款期限，客戶通過私人賬戶轉(zhuǎn)錢到公司對公賬戶，收取暫押款對該筆貨款進(jìn)行擔(dān)保，待合同單位付款后L公司就將暫押款退還給對方。貨款必須由對公賬戶轉(zhuǎn)到L公司的對公賬戶，付款單位與合同單位必須統(tǒng)一，發(fā)票開到合同單位。
法院在判決中認(rèn)為：本案Z公司伙同他人以合法形式掩蓋非法目的，向廈門L兩家公司套取增值稅專用發(fā)票并予申報抵扣本公司銷項稅額騙取國家稅款的行為，屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的特殊變通形式。李某為獲取非法利益（開票費），明知Z公司與他人沒有實際的貨物交易，可能實施虛開增值稅專用發(fā)票犯罪活動，仍蓄意制造票、貨、款一致及虛假支付的資金流假象，以“票、貨”分離的形式為Z公司從廈門L兩家公司套取45份增值稅專用發(fā)票提供便利，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，廈門L兩家公司不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
本案中廈門L兩家公司被受票企業(yè)所制造的票、貨、款一致及虛假支付的資金流假象所蒙蔽，按照合同約定實際發(fā)出貨物并收到相應(yīng)貨款，認(rèn)為其與Z公司之間發(fā)生了真實合法的購銷交易，并根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定向Z公司開具了增值稅專用發(fā)票。廈門L兩家公司不具有虛開增值稅專用發(fā)票以騙取國家稅款的主觀故意，也沒有從中獲得任何偷逃稅款的利益，因此屬于善意開票，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（二）石化行業(yè)
近年來，我國石化行業(yè)增長勢頭良好，發(fā)展迅猛，國內(nèi)外市場競爭激烈，在交易模式方面呈現(xiàn)出石油交易所遍地開花的趨勢。過去石油交易所在北京、上海、大連三足鼎立的局面發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，借助各地招商引資優(yōu)惠政策，一批新型的石油化工交易所在國內(nèi)各地區(qū)紛紛成立，在撮合國內(nèi)石油化工產(chǎn)品現(xiàn)貨及期貨交易方面發(fā)揮重要作用。與此同時，我國石化行業(yè)一直以來都存在著稅收合規(guī)問題，虛開發(fā)票、偷逃稅款等稅收違法行為仍然存在，導(dǎo)致石化行業(yè)內(nèi)部稅負(fù)不均，市場混亂。
石化產(chǎn)業(yè)鏈綿長，覆蓋上下游上千種產(chǎn)品，涉及多個經(jīng)手企業(yè)。其中除了石油煉化企業(yè)和石油貿(mào)易企業(yè)等大規(guī)模從事石化業(yè)務(wù)的公司外，還存在很多礦山、小型私人加油站等用油方，這些用油方在購買了油品后有時對增值稅專用發(fā)票并沒有需求，這就導(dǎo)致向這些小型、零散用油方銷售油品的機(jī)構(gòu)或個人手中產(chǎn)生了多余的增值稅銷項發(fā)票。一些不法分子為了獲取利潤，將這些多余的銷項發(fā)票出售給缺少進(jìn)項發(fā)票的石油貿(mào)易企業(yè)。
在出售多余增值稅銷項發(fā)票的過程中，為了營造合法交易的假象。受票方通常會與實際售油方的上游企業(yè)簽訂購銷合同，將資金通過受票方的公賬打給上游企業(yè)作為購油款，即受票方以自己的名義從實際售油方的上游企業(yè)處購買油品，以此獲得上游企業(yè)開具給其的增值稅專用發(fā)票。同時，受票方與實際售油方簽訂委托合同，由實際售油方憑借委托合同向上游企業(yè)提貨并進(jìn)行實際銷售，并將取得的銷售款扣除一定比例的好處費后再打回受票方的個人賬戶。至此，受票方和實際售油方營造了真實交易的假象，完成了資金回流，并取得了上游企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票。
從上游企業(yè)的角度看，其與受票方簽訂了購銷合同，收到了對方打來的貨款，實際發(fā)出了相關(guān)貨物，并根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。整個交易過程合法真實，上游企業(yè)在開票過程中，沒有虛開增值稅專用發(fā)票以偷逃國家稅款的主觀故意，也沒有從虛開行為中獲取非法利益。開票方被受票方和實際售油方營造的交易假象所蒙蔽，對二者的虛開意圖并不知情，屬于“善意開票、惡意受票”的情形，開票方不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（三）靈活用工行業(yè)
近兩年在社保壓力和新業(yè)態(tài)的模式下，靈活用工給個人和企業(yè)帶來了雙贏的局面。靈活用工行業(yè)涉及到用工企業(yè)、靈活用工平臺和自由職業(yè)者三方主體，通常是由用工企業(yè)作為外包方在靈活用工平臺上發(fā)布外包任務(wù)，將支付給自由職業(yè)者的傭金及靈活用工平臺的服務(wù)費打包支付給靈活用工平臺，靈活用工平臺向用工企業(yè)開具全額的增值稅專用發(fā)票，之后再由靈活用工平臺轉(zhuǎn)包給自由職業(yè)者承攬業(yè)務(wù)。
在這種模式下，提供服務(wù)的自由職業(yè)者和用工企業(yè)之間并不產(chǎn)生直接的法律關(guān)系，但真實的服務(wù)交易卻發(fā)生在兩者之間。用工企業(yè)獲得靈活用工平臺開具的增值稅專用發(fā)票以抵扣稅款，靈活用工平臺作為直接向商家銷售標(biāo)的服務(wù)的主體，并不是真實服務(wù)交易的直接相關(guān)方。在這種情況下，作為受票方的用工企業(yè)可能向靈活用工平臺提供不實信息，惡意套取增值稅專用發(fā)票，下列幾種情況均構(gòu)成“善意開票、惡意受票”。
1、受票方舞弊騙取平臺開具發(fā)票
在一些靈活用工平臺存在這樣一種奇怪現(xiàn)象：某一用工單位發(fā)布的用工崗位不少，但大多顯示“招募已滿”，而少量可以提交申請的用工項目，申請者卻不能得到用工單位的回應(yīng)。這種現(xiàn)象背后實則是用工企業(yè)單方面舞弊，實際應(yīng)聘人員皆為用工企業(yè)組織的人員，用工項目實際未完成或用工服務(wù)實際未發(fā)生。如果受票方當(dāng)期沒有真實采購服務(wù)，但通過在靈活用工平臺上虛假發(fā)布任務(wù)并由用工企業(yè)組織的人員虛假接受任務(wù)，營造有真實服務(wù)交易的假象，要求開票方開具發(fā)票?；蛘弋?dāng)期采購服務(wù)的金額較低，受票方通過私下要求實際提供服務(wù)的自由職業(yè)者將多余的薪酬轉(zhuǎn)回用工企業(yè)私人賬戶、形成資金回流的方式，在靈活用工平臺上發(fā)布高于實際金額的任務(wù)，開票方未經(jīng)審核即按任務(wù)金額開具發(fā)票。
2、平臺員工舞弊欺騙平臺開具發(fā)票
靈活用工平臺往往在北上廣等一線城市或者具有財政返還政策的稅收洼地設(shè)立總部，在各地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或辦事處，由各地機(jī)構(gòu)對接當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)而由總部統(tǒng)一開具發(fā)票。這種模式下總部對地方的審核不到位，容易導(dǎo)致地方員工為獲取私利、績效而與地方企業(yè)串通，發(fā)布虛假用工信息欺騙總部開具發(fā)票。
3、受票方將往期交易信息提供給開票方充數(shù)
實踐中，還存在一種較為隱蔽的情況，即受票方確實向開票方提供了真實交易信息，但這些交易是往期發(fā)生的。有的受票方還把往期交易信息和現(xiàn)期交易信息混合摻雜提供給開票方，使得開票方更加難以監(jiān)控。
在這些情況下，靈活用工平臺作為增值稅發(fā)票的開票方，其接收到的信息是被受票方篡改后的非真實內(nèi)容。從靈活用工平臺的角度看，用工企業(yè)與自由職業(yè)者之間發(fā)生了真實的服務(wù)交易，沒有虛開增值稅專用發(fā)票以逃避繳稅義務(wù)的主觀故意，按照法律規(guī)定和業(yè)務(wù)的相關(guān)信息向受票方開具增值稅專用發(fā)票，未獲得逃避稅的相關(guān)利益，屬于“善意開票、惡意受票”，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
四、虛開犯罪對合犯存在的理論和實踐錯誤
根據(jù)刑法第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開四種方式。傳統(tǒng)觀點一般認(rèn)為，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種虛開方式中，“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”均依存于“他人的虛開”這一行為存在，因此虛開犯罪通常被認(rèn)定為對合犯，即是以存在二人以上的行為人互相對向的行為為要件的犯罪。簡言之，開票方和受票方均應(yīng)對虛開行為承擔(dān)刑事責(zé)任。但隨著理論和司法實踐的不斷發(fā)展，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，將虛開犯罪定性為對合犯，在理論和實踐上都是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/p>
從理論上來講，虛開增值稅專用發(fā)票罪若要構(gòu)成對合犯，則要求在同一虛開發(fā)票的犯罪中，開票方和受票方都明確知道其所從事的行為是虛開增值稅專用發(fā)票，出于逃避繳納國家稅款的主觀故意而從事犯罪活動。在四種虛開方式中，“為自己虛開”的開票方明知其在從事虛開犯罪行為，但對于受票方的認(rèn)知狀態(tài)和犯罪心理并沒有要求；“介紹他人虛開”依附于“讓他人為自己虛開”和“為他人虛開”，存在中間人聯(lián)合開票或受票其中一方、虛構(gòu)存在真實交易的假象、欺騙另一方開具或收受虛開發(fā)票的情況，不能推定開票方和受票方均對虛開犯罪活動知情。構(gòu)成虛開犯罪要求主觀上具有偷逃國家稅款的故意，客觀上實施了虛開行為，且給國家稅款帶來損失。在虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為中，雖然開票方和受票方的行為都具有社會危害性，但是，刑法予以規(guī)制的只能是具有相當(dāng)嚴(yán)重程度的危害社會的行為。因此，不將虛開犯罪定性為對合犯，是刑法正當(dāng)性和謙抑性的體現(xiàn)。
從實踐上來看，2020年11月6日國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號），規(guī)定對于滿足條件善意取得虛開發(fā)票的受票方，不以偷稅或者騙取出口退稅論處。這一文件明確了長期以來司法實踐中對“受票方善意取得虛開發(fā)票”的定性，在受票方對虛開行為不知情的情況下，開票方也可以單獨構(gòu)成虛開犯罪，證實了虛開增值稅專用發(fā)票罪并不以開票方和受票方相互對向的行為為要件。通過前述提到的司法判例，可以看到在司法實踐中，審判機(jī)關(guān)也肯定了“善意開票、惡意受票”的情況下開票方不構(gòu)成虛開犯罪。因此，將虛開增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為對合犯，在理論和實踐上都具有不正確性。
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